АСПЕКТЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ

Оцените статью

122814 1818 1 АСПЕКТЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ
Налоги являются одним из наиболее эффективных инструментов косвенного регулирования экономических процессов. Обоснованный, с учетом экономических реальностей, характеризующих текущую ситуацию, комплекс налоговых мер, способен оказать существенное влияние на экономическое поведение хозяйствующих субъектов, усиливать экономическую и инвестиционную активность.

Государственное регулирование экономики посредством использования налоговых рычагов в первую очередь должно быть направленно на обеспечение и поддержание сбалансированного роста, эффективное использование ресурсов, стимулирование инвестиционной и предпринимательской активности. Эффективной может считаться только та налоговая политика, которая стимулирует накопление и инвестиции.

Действующие в настоящий момент чрезмерно высокие ставки налогов способствуют углублению накопившихся противоречий и вызывают тотальное уклонение от налогов. С позиции, стоящих перед Россией экономических проблем и осуществляемых ныне преобразований, целями налоговой политики должны стать раскрепощение сил рынка, преодоление потери гибкости производства, стабилизация экономики, стимулирование развития приоритетных сфер деятельности и структурных сдвигов.

Высокий уровень налогообложения неизбежно вызывает у предприятия стремление переложить тяжесть налогового бремени на конечного потребителя, включив всю сумму налогов в цену товаров. В результате цена производителя (включающая в себя издержки, налоги и минимальную прибыль, остающуюся после уплаты налогов) нередко превышает ту, которую может заплатить покупатель. Следствием увеличения ставок и количества, изымаемых государством налогов фактически всегда является усиление инфляционных тенденций.

Порядок определения доходов и классификация доходов приведена в статье 248 НК РФ, согласно части первой которой к доходам относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее — доходы от реализации). При этом под товарами в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации.

2) внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.

Суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Согласно статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

– от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации;

– в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются статьей 290 НК РФ);

– в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

– от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ;

– от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ;

– в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 НК РФ);

– в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ;

– в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;

– в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 НК РФ;

– в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

– в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств:

– в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

– в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации или с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;

– в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

– в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 14 статьи 251 НК РФ в состав внереализационных доходов подлежат включению средства, указанные в пункте 15 статьи 250 НК РФ, также в случае, если получатель не использовал их по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.

– виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии;

– в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

– в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

– в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием;

– в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с учетом положений статей 301 — 305 НК РФ;

– в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;

– в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 НК РФ.

Следует отметить, что данный перечень не является закрытым. К внереализационным доходам относят любые доходы, которые облагаются налогом на прибыль и не учитываются в составе выручки от реализации.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2 Организация налогового учета внереализационных доходов

  1.  
  2. 2.1 Регистры налогового учета внереализационных доходов

     

    Федеральная налоговая служба (см. Информационное сообщение МНС России от 19 декабря 2001 г. «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации») предусмотрела налоговые регистры только для учета:

    - штрафов, начисленных за нарушение контрагентами условий хозяйственных договоров;

    - списанной кредиторской задолженности.

    Другие регистры по учету внереализационных доходов в рекомендациях налоговиков отсутствуют. Поэтому их необходимо разработать соответствующий регистр самостоятельно.

    Следующие регистры можно использовать для налогового учета внереализационных доходов:

    – от сдачи имущества в аренду – регистр учета внереализационных доходов отчетного периода;

    – штрафы и пени, начисленные за нарушение партнерами условий хозяйственных договоров – регистр учета расчетов по штрафным санкциям; регистр — расчет сумм начисленных штрафных санкций за отчетный период; регистр учета внереализационных доходов отчетного периода;

    – стоимость имущества и денег, полученных безвозмездно – регистр учета внереализационных доходов

    отчетного периода; регистр «Формирование стоимости объекта учета»;

    – доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде – регистр учета внереализационных доходов отчетного периода;

    – положительная курсовая разница, образовавшаяся от переоценки валюты и валютной задолженности – регистр учета внереализационных доходов отчетного периода;

    – положительная суммовая разница – регистр учета внереализационных доходов отчетного периода;

    – стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств– регистр учета внереализационных доходов отчетного периода; регистр «Формирование стоимости объектов учета»;

    – положительная разница, возникшая при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России – регистр учета внереализационных доходов отчетного периода;

    – излишки ценностей, которые выявлены в результате инвентаризации – регистр учета внереализационных доходов отчетного периода;

    – списанная кредиторская задолженность – регистр учета операций по движению кредиторской задолженности — Акт инвентаризации кредиторской задолженности на отчетную дату; регистр учета внереализационных доходов отчетного периода;

    – общая сумма восстановленных резервов – регистр учета внереализационных доходов отчетного периода; регистры по учету резервов;

    – по сомнительным долгам – расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода;

    регистр движения резерва по сомнительным долгам;

    - по гарантийному ремонту и обслуживанию – регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт; регистр-расчет коэффициента для перерасчета резерва расходов на гарантийный ремонт;

    – по ремонту основных средств – регистр учета резервов на ремонт основных средств;

    – на выплату отпускных, вознаграждений за выслугу лет – регистр по учету резерва на оплату отпусков (вознаграждений за выслугу лет);

    – дивиденды, полученные от долевого участия в уставном капитале других фирм – регистр учета внереализационных доходов отчетного периода;

    – проценты по договорам займа, ценным бумагам, договорам банковского счета и банковского вклада – регистр учета внереализационных доходов отчетного периода;

    – доходы от участия в простом товариществе (совместной деятельности) – регистр учета внереализационных доходов отчетного периода;

    – прочие внереализационные доходы – регистр учета внереализационных доходов отчетного периода.

    Для учета штрафных санкций, начисленных за нарушение партнерами условий договоров, предусмотрены два налоговых регистра:

    - регистр учета расчетов по штрафным санкциям;

    - регистр-расчет сумм начисленных штрафных санкций за отчетный период.

    Прежде всего, необходимо оформить регистр учета расчетов по штрафным санкциям. Далее заполнить его на основании документов, которые служат основанием для их начисления (например, договора или решения суда).

    По данным этого регистра заполните регистр-расчет сумм начисленных штрафных санкций за отчетный период. В нем рассчитывается сумма штрафов, которые должны быть включены в состав внереализационных доходов. Затем эту сумму переносится в регистр учета внереализационных доходов отчетного периода, который необходимо разработать самостоятельно.

    Налоговый учет кредиторской задолженности ведут в двух налоговых регистрах:

    - регистре учета операций по движению кредиторской задолженности;

    - акте инвентаризации кредиторской задолженности на отчетную дату.

    Прежде всего, необходимо оформить регистр учета операций по движению кредиторской задолженности. Его заполняют на основании первичных документов и других регистров налогового учета, в которых есть необходимая информация (например, регистра учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав). По данным этого регистра заполняется акт инвентаризации кредиторской задолженности на отчетную дату. Затем сумма списанной кредиторской задолженности перенесится в регистр учета внереализационных доходов отчетного периода.

    Другие доходы можно отразить в регистре учета внереализационных доходов отчетного периода. Его оформляют на основании первичных документов и других регистров налогового учета, в которых есть необходимая информация.

     

     

     

    1. 2.2 Организация учета внереализационных доходов

     

    Анализ положений главы 25 НК позволяет сделать вывод, что к внереализационным доходам для целей налогообложения относятся, в основном, те доходы, которые по правилам бухгалтерского учета включаются в состав операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов, то есть те доходы, которые отражаются в установленном порядке на счетах 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».

    Однако состав внереализационных доходов в соответствии с налоговым законодательством не совпадает с составом операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов, формируемых в соответствии с правилами ПБУ 9/99.

    Так, например, в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 к операционным доходам для целей бухгалтерского учета относятся, в том числе, и поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров. В налоговом учете указанные поступления рассматриваются не как внереализационные, а как доходы от реализации (см. ст.249 НК РФ).

    В то же время положительные суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), которые в соответствии с налоговым законодательством включаются в состав внереализационных доходов вне зависимости от обстоятельств их возникновения (ст.316 НК РФ, п.1 ст.265 Методических рекомендаций по применению главы 25), в бухгалтерском учете относятся на увеличение выручки от реализации (п.6.6 ПБУ 9/99).

     Кроме того, в отношении ряда внереализационных доходов для целей налогообложения применяются иные (по сравнению с бухгалтерским учетом) правила их признания.

    Так, активы, полученные безвозмездно, в бухгалтерском учете включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости (п.8 и 10.3 ПБУ 9/99). Налоговый кодекс содержит иные правила оценки безвозмездно полученного имущества, включаемого в состав внереализационных доходов. В соответствии с п.8 ст.250 НК РФ безвозмездно полученное имущество включается в состав доходов по рыночной стоимости, но не ниже остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу, и затрат на производство (приобретение) — по товарам (работам, услугам).

    Различные правила признания в качестве доходов установлены бухгалтерским и налоговым законодательством и в отношении доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств. В бухгалтерском учета такие доходы принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (п.10.2 ПБУ 9/99). Для целей же налогового учета такие доходы признаются в соответствии с условиями заключенных договоров (подп.3 п.4 ст.271, ст.317 НК РФ). То есть если условиями договоров предусмотрена ответственность сторон за нарушение условий договорных обязательств, то налогоплательщик обязан отразить суммы санкций, исчисленные в соответствии с условиями договоров, в составе внереализационных доходов, даже если он не истребует эти суммы с контрагента, нарушившего обязательства (ст.271 Методических рекомендаций).

    Необходимо отметить, что классификация доходов и расходов в главе 25 НК РФ не совпадает с классификацией доходов и расходов поименованных в  положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденных приказами Минфина России от 6.05.99 г. № 32н и 33н. Так, доходы, признаваемые внереализационными в ст. 250 НК РФ, в бухгалтерском учете учитываются в составе прочих расходов -. При этом некоторые виды операционных доходов (расходов), такие, как доходы (расходы) от реализации основных средств и прочего имущества, главой 25 НК РФ признаются доходами (расходами) от реализации имущества.

    Кроме того, некоторые виды доходов могут быть признаны в бухгалтерском учете доходами от обычных видов деятельности, а в налоговом учете — внереализационными доходами, и признание их доходами от реализации налоговым законодательством не предусмотрено. Например, в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, полученный от этого вида деятельности доход будет признаваться выручкой и отражаться на счете 90 «Продажи» (п. 5 ПБУ 9/99).

    Из-за несоответствия классификации внереализационных доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете для выявления разниц по внереализационным доходам (расходам) необходимо сопоставить внереализационные доходы (расходы) по данным налогового учета и определенные виды доходов (расходов), учитываемые в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе внереализационных и операционных доходов (расходов), а в некоторых случаях — на счете 90 «Продажи». При выявлении разниц по внереализационным расходам из операционных доходов необходимо исключить доходы (расходы), связанные с реализацией имущества. По этим доходам (расходам) разницы необходимо выявлять по доходам и расходам, которые отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль как доходы (расходы) от реализации имущества.

    Часть прочих доходов (расходов), учтенных на счете 91, в налоговом учете не будет признаваться доходами (ст. 251 НК РФ) и расходами (ст. 270 НК РФ) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. По таким видам внереализационных доходов (расходов) образуются постоянные разницы, так как эти доходы (расходы) не признаются доходами (расходами) в налоговом учете ни в текущем отчетном периоде, ни в последующих отчетных (налоговых) периодах.

    Следует отметить, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учете некоторые виды доходов (расходов) могут быть признаны не внереализационными и прочими доходами (расходами), а доходами (расходами) от обычных видов деятельности или реализации (налоговый учет). Это, например, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности в том случае, если получение этих доходов является предметом деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99). Для налогового учета эти доходы могут быть признаны налогоплательщиком доходами от реализации имущественных прав (пп. 4, 5 ст. 250 НК РФ).

    Рассматриваемые разницы по внереализацонным доходам (расходам) возникают у налогоплательщика, учитывающего доходы (расходы) для целей обложения налогом на прибыль в соответствии со ст. 271 и 272 НК РФ по методу начисления. Для тех налогоплательщиков, которые выбрали кассовый метод признания доходов (расходов) согласно ст. 273 НК РФ, будут возникать также временные разницы по всем видам доходов (расходов), которые были начислены в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а оплачены — в другом. В том отчетном периоде, когда доходы поступят, а расходы будут оплачены, они будут признаны в налоговом учете и произойдет погашение временной разницы, образовавшейся в момент принятия доходов (расходов) по начислению в бухгалтерском учете.

    Для целей обложения налогом на прибыль курсовые и суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в соответствии с пп. 11, 11.1 ст. 250 и п.п. 5, 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

    Согласно п. 9 ст. 272 НК РФ (п.п. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ) суммовая разница у налогоплательщика-покупателя признается расходом (доходом) на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права; в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

    Курсовая разница признается расходом (доходом) на дату перехода права собственности при совершении операций с имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п.п. 6. п. 7 ст. 272 и п. 8 ст. 271 НК РФ).

    В бухгалтерском учете активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, принимаются к учету в оценке в рублях по курсу Банка России на дату принятия их к учету в соответствии с п. 9 положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 г. № 2н. Это же требование содержится в положениях по бухгалтерскому учету определенного вида актива как для курсовых, так и для суммовых разниц:

    – материалов (пп. 15, 6 ПБУ 5/01);

    – финансовых вложений (пп. 16, 10 ПБУ 19/02);

    – основных средств (пп. 16, 8 ПБУ 6/01);

    – нематериальных активов (п. 6 ПБУ 14/2000).

    Таким образом, в бухгалтерском учете курсовые и суммовые разницы, возникающие до даты принятия актива к учету, включаются в его стоимость. В налоговом учете не предусмотрено включение курсовых разниц в стоимость имущества.

    Разницы возникают в момент отнесения суммовых или курсовых разниц в состав внереализационных расходов (доходов) в налоговом учете:

    налогооблагаемая разница возникает по суммовым и курсовым разницам, уменьшающим стоимость приобретенного имущества;

    вычитаемая разница возникает по суммовым и курсовым разницам, увеличивающим первоначальную стоимость имущества.

    По мере отнесения на расходы в бухгалтерском учете стоимости актива, в том числе через амортизационные отчисления, при передаче в производство (вводе в эксплуатацию амортизируемого имущества) или при выбытии имущества временные разницы будут погашаться.

    У получателя безвозмездно переданного имущества разницы возникают по этой статье внереализационных доходов в первую очередь из-за различий в порядке определения стоимостной оценки полученного имущества в налоговом и бухгалтерском учете. Так, в п. 8 ст. 250 НК РФ установлено, что оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу или затрат на производство (приобретение) иного имущества. Причем остаточная стоимость амортизируемого имущества должна определяться в соответствии с главой 25 НК РФ, а не по данным бухгалтерского учета. Получателю имущества вменяется обязанность подтвердить документально или путем проведения независимой оценки информацию о ценах на безвозмездно полученное имущество. Фактически налогоплательщик в этой ситуации должен иметь два документа: о рыночной стоимости принимаемого имущества и документ от передающей стороны об остаточной стоимости амортизируемого имущества (по данным налогового учета) или о затратах на приобретение (производство) иного имущества.

    Стоимость безвозмездно полученного имущества в соответствии с нормами бухгалтерского учета определяется по рыночным ценам, действующим на данный или аналогичный актив на дату принятия этого имущества к учету (п. 10.3 ПБУ 9/99). Нормами бухгалтерского учета не установлено ограничение при определении стоимости безвозмездно полученного имущества в зависимости от «учетной» стоимости имущества у передающей стороны.

    В результате различий норм бухгалтерского и налогового учета, касающихся порядка определения стоимости безвозмездно полученного имущества, будет возникать разница в стоимостной оценке доходов в том случае, если документально подтвержденная рыночная цена окажется ниже «учетной» (остаточной или в сумме затрат на приобретение, производство) стоимости имущества у передающей стороны. Эта ситуация, например, будет возникать у налогоплательщика, принимающего амортизируемое имущество от собственника, который применяет понижающий коэффициент при исчислении амортизации для целей налогового учета.

    Кроме того, при безвозмездном получении имущества существуют различия не только в стоимостной оценке полученного дохода, но и в порядке признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете. В соответствии с п.п. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (акта приемки-сдачи работ, услуг), тогда как в бухгалтерском учете на дату передачи имущества его стоимость отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов. В составе внереализационных доходов стоимость безвозмездно полученного имущества будет отражаться по мере отнесения его стоимости на расходы; по объектам основных средств или нематериальных активов — по мере начисления амортизации в течение срока полезного использования; по иному имуществу — по мере списания на счета затрат стоимости безвозмездно полученного имущества при его использовании в производстве (продаже).

    Рассмотрим пример. По данным налогового учета у передающей стороны первоначальная стоимость легкового автомобиля, приобретенного по рыночной цене, составляет 600 тыс. руб. Срок полезного использования установлен налогоплательщиком в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством Российской Федерации 1.01.02 г. № 1, 10 лет (5-я амортизационная группа), и применяется линейный метод начисления амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ в налоговом учете применяется понижающий коэффициент 0,5 (первоначальная стоимость легкового автомобиля больше 300 тыс. руб.). По истечении 48 месяцев налогоплательщик передает автомобиль безвозмездно. Начисленная амортизация за этот период в бухгалтерском учете составляет 240 тыс. руб., в налоговом учете — 120 тыс. руб.

    Остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета у передающей стороны составляет 360 тыс. руб., налогового — 480 тыс. руб. Документально подтвержденная рыночная цена 4-летнего автомобиля — 300 тыс. руб. В результате налогоплательщик, получивший этот автомобиль, для целей бухгалтерского учета примет оценку безвозмездно полученного имущества по рыночной стоимости (300 тыс. руб.), а для целей главы 25 НК РФ — не ниже остаточной стоимости в сумме 480 тыс. руб. Из-за различных оценок стоимости безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском и налоговом учете возникает постоянная разница в сумме 180 тыс. руб.

    В состав внереализационных доходов в налоговом учете налогоплательщик включит доход в сумме 480 тыс. руб. на дату подписания акта приема-передачи автомобиля. А в бухгалтерском учете на эту дату будет отражено вложение во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом доходов будущих периодов в сумме 300 тыс. руб. Внереализационный доход в бухгалтерском учете будет отражаться в течение срока начисления амортизации в сумме начисленной амортизации по этому имуществу.

    Предположим, что налогоплательщик, получивший безвозмездно имущество, уплачивает налог на прибыль ежемесячно. Автомобиль был передан по акту приема-передачи имущества 20 января 2008 г., введен в эксплуатацию 26 января. В декларации по налогу на прибыль за январь 2008 г. будет отражен внереализационный доход в сумме 480 тыс. руб., а в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

    Д-т 08, К-т 98 — 300 тыс. руб. — 20.01.08 г.;

    Д-т 01, К-т 08 — 300 тыс. руб. — 26.01.08 г.

    В январе 2008 г. по внереализационным доходам возникает разница на сумму 480 тыс. руб., из которых 180 тыс. руб. — постоянная разница, 300 тыс. руб. — вычитаемая временная разница, которая будет погашаться по мере начисления амортизации по автомобилю до полного списания его стоимости в налоговом учете.

    Рассмотрим, как в дальнейшем будет погашаться начисленная в январе 2008 г. временная вычитаемая разница в сумме 300 тыс. руб. Предположим, что налогоплательщик, получивший безвозмездно имущество, применяет в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый способ начисления амортизации — линейный метод и устанавливает норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на срок эксплуатации этого имущества предыдущим собственником (п. 12 ст. 259 НК РФ, п. 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н). Так как первоначальная стоимость легкового автомобиля больше 300 тыс. руб., в налоговом учете налогоплательщик применяет понижающий коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

    С февраля 2008 г. по январь 2014 г. (6 лет) в бухгалтерском учете будет ежемесячно начисляться амортизация на безвозмездно полученный автомобиль в сумме 4,17 тыс. руб. (300 тыс. руб./6 лет/12 мес.), и в этой же сумме будет учтен внереализационный доход в корреспонденции со счетом доходов будущих периодов. В налоговом учете будет начисляться амортизация в сумме 3,33 тыс. руб. (480 тыс. руб./6 лет/12 мес. х 0,5).

    В бухгалтерском учете ежемесячно с февраля 2008 г. по январь 2014 г. (6 лет) будут производиться записи:

    Д-т 26, К-т 02 — 4,17 тыс. руб.;

    Д-т 98, К-т 91 — 4,17 тыс. руб.

    В налоговом учете в составе расходов учитывается начисленная амортизация по этому легковому автомобилю в сумме 3,33 тыс. руб. ежемесячно с февраля 2008 г. по январь 2014 г. (12 лет).

    Начисление налоговых обязательств и активов:

    январь 2004 г.

    постоянное налоговое обязательство — Д-т 99, К-т 68 — 43,2 тыс. руб. (180 тыс. руб. х 24%);

    отложенный налоговый актив — Д-т 09, К-т 68 — 72 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 24%).

    Начисленный налоговый актив будет погашаться по мере отнесения на доходы стоимости безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском учете: ежемесячно Д-т 68, К-т 09 — 1,0 тыс. руб. (4,17 тыс. руб. х 24%) по январь 2010 г.

    В течение 6 лет начисления амортизации в бухгалтерском учете (с февраля 2008 г. по январь 2014 г.) будет возникать разница по амортизации в сумме 0,84 тыс. руб. (4,17 тыс. — 3,33 тыс.), а в течение следующих 6 лет (с февраля 2010 г. по январь 2016 г.), когда амортизация будет начисляться только в налоговом учете, будет возникать разница в сумме начисленной амортизации (3,33 тыс. руб.). Эти разницы возникают из-за различий в первоначальной стоимости амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете и в сроках начисления амортизации.

    Кроме того, в случаях, установленных п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, безвозмездно полученное имущество не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль при получении этого имущества от следующих лиц:

    от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

    от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

    от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

    Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. В этом случае будет возникать постоянная разница по суммам доходов и расходов, учитываемых в бухгалтерском учете, возникающих при безвозмездном получении имущества.

      Все выше изложенное позволяет сделать вывод о том, что порядок учета внереализационных доходов для целей налогообложения, установленный главой 25 НК РФ, во многом отличается от правил, установленных бухгалтерским законодательством. Поэтому в соответствии со ст.313 НК РФ налогоплательщикам следует вести отдельный налоговый учет внереализационных доходов.

    Для учета внереализационных доходов можно использовать Регистр учета внереализационных доходов по форме № В-1, в котором в течение месяца (квартала) собираются данные обо всех суммах внереализационных доходов, дата признания которых приходится на текущий месяц (квартал). Итоговые данные о сумме внереализационных доходов переносятся из Регистра В-1 в строку 030 Листа 02 Декларации.

    Если организация получает внереализационные доходы в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, то в соответствии со ст.328 НК РФ организации следует наладить отдельный аналитический налоговый учет таких доходов по каждому виду долгового обязательства. Для учета таких доходов организация самостоятельно разрабатывает форму аналитического регистра налогового учета.

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    Заключение

     

    Таким образом, суммы внереализационных доходов и расходов должны быть отражены в налоговом учете. Цель налогового учета — получение показателей для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль. Данные налогового учета заносятся в налоговые регистры. При этом в Налоговом кодексе РФ отсутствуют формы налоговых регистров. Таким образом, предприятиям предоставлена возможность разработать их самостоятельно. Между тем МНС России подготовило примерные формы данных регистров, рекомендуемые организациям для ведения налогового учета. Регистры взаимосвязаны между собой. Показатели, сформированные в итоговых регистрах, переносятся в соответствующие строки налоговой декларации по налогу на прибыль и участвуют в формировании налоговой базы.

    Сумма внереализационных доходов за отчетный (налоговый) период отражается нарастающим итогом в Регистре учета доходов текущего периода. Отдельного регистра внереализационных доходов МНС России не предлагает. Вместе с тем налогоплательщик вправе ввести его самостоятельно. Записи в Регистре учета доходов текущего периода производятся по всем фактам признания доходов в целях налогообложения на основании данных соответствующих регистров налогового учета. Цель регистра — выявить суммы доходов отчетного (налогового) периода, используемые при заполнении декларации.

    Записи в регистре производятся по окончании каждого отчетного (налогового периода) на основании соответствующих первичных документов или данных соответствующих регистров налогового учета отдельно по каждому виду внереализационных расходов. Ведение регистра предоставляет возможность сгруппировать информацию по видам внереализационных расходов, предусмотренных в ст. 265 НК РФ.

    В качестве источников сумм соответствующих расходов также используются соответствующие регистры налогового учета в зависимости от вида внереализационного расхода, в частности:  по расходам на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества – Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав; Регистр учета расходов на оплату труда; Регистр начисления налогов и т.д.;   по расходам в виде отрицательной курсовой разницы от переоценки, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте – по данным бухгалтерского учета (кроме случаев, когда организация выступает в качестве комиссионера в соответствии с п. 30 ст. 270 НК РФ);   по расходам в виде отрицательной разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ – специальный регистр;  по расходам в виде отрицательной разницы, полученной от переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг) – специальный регистр;  по расходам на формирование резервов по сомнительным долгам – Регистр движения резерва по сомнительным долгам; по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств – Регистр учета сумм начисленных штрафных санкций; по расходам в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно – материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде – Регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;       по расходам на оплату услуг банка – Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав;   по расходам, понесенным по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг – специальный регистр; по суммам дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию – Регистр учета сомнительной и безнадежной задолженности по результатам инвентаризации дебиторской задолженности на отчетную дату;     по убыткам, образовавшимся при уступке права требования, Регистр – расчета финансового результата от уступки прав требования и Регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам.

    Список использованных источников

     

    1. Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г // Российская газета. 1993. 25 дек.
    2. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 31 июля 1998 г. // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824. (с изменениями в ред. на 01.05.2009 г.)
    3. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 5 августа 200 г. // Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. Ст. 3340. (с изменениями ФЗ на 01.05.2009 г.)
    4. Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции от 30 июня 2003 г. № 86-ФЗ).
    5. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 26. 11.96., № 129-ФЗ (в редакции от 23.07.98).
    6. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 28.03.2000г. № 32 н).
    7. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет.–М.: ИКЦ «МарТ», 2008.
    8. Басалаева Е. В. Методика управления налогами на предприятии / Финансы. – 2006. — №4. – С. 30-33.
    9. Безруких П.С. Комментарии к методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств// Информ-центр, №42, 2007.
    10. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. Безруких П.С. –М: Бухгалтерский учет, 2006.
    11. Бухгалтерский учет / Под ред. Ю.А. Бабаева.–М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
    12. Леонтьева Ж.Г., Ерофеева В.А., Ларионов А.Д., Станков П.А. Бухгалтерский учет. – М.: НОРМА, 2006.
    13. Кожинов В.Я. Налоговый учет. – М. Финансы , 2005.
    14. Куликова Л.И. Налоговый учет. – М.: Бератор Паблишинг, 2005.
    15. Малявкина Л.И. Налоговый учет доходов и расходов. – М.: Рилант, 2005.
    16. Латыкин И.А. Бухгалтерский учет: Учебник. – М.: Филин, Рилант, 2008.
    17. Налоги и налогообложение / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевского. – Спб.: Питер, 2009.
    18. Патров В.В. Бухгалтерский учёт в торговле и общественном питании. – – СПб.: Питер, 2008.
    19. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. М., 2006.
    20. Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2007.
    21. Рахман З., Шеремет А. Бухгалтерский учет в рыночной экономике. М., 2007.

       

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     


     

Комментирование закрыто.

Вверх страницы
x