Для любой организации расходы на оплату труда являются одним из основных элементов затрат, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг).

Состав затрат на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и учитываемых при налогообложении прибыли, установлен законодательно главой 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ.

В соответствии с налоговым законодательством в расходы организации на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и/или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и/или коллективными договорами.

К расходам на оплату труда отнесены следующие ниже перечисленные затраты организации.

1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда.
   
2. Начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
   
3. Начисления стимулирующего и/или компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий/расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ.
   
4. Стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за не предоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).
   
5. Стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством РФ предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам).
   
6. Сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и/или общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных ТК РФ.
   
7. Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ; расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных, в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством РФ; доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время; расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.
   
8. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с законодательством РФ.
   
9. Начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации.
   
10. Единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ.
    
11. Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством РФ.
    

    Оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях осуществляется в соответствии с ТК РФ с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате.
    

12. Надбавки, предусмотренные законодательством РФ за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями.
    
13. Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации.
    
14. Расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ.
    
15. Расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.
    
16. Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.
    

    В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:
    

• долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и/или аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотрена в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;
  
• пенсионного страхования и/или негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и/или негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать .выплату пенсий (пожизненно) только при достижении страхованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством, дающих право на установление государственной пенсии;
  
• добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;    
  
• добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
  

  Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и/или негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.
  

  В случае изменения существенных условий договора и/или сокращения срока действий договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и/или говора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и/или сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).
  

  Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем трех процентов от суммы расходов на оплату да.
  

  Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.
  

1. Суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям.
   
2. Суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями.
   
3. В случаях, предусмотренных законодательством РФ, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организации во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров.
   
4. Расходы на оплату труда работников — доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови.
   
5. Расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.
   
6. Доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством РФ.
   
7. Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и/или в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.
   
8. Другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и/или коллективным договором.
   

   Для целей бухгалтерского учета все указанные выше расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (для торговых организаций — по дебету счета 44) в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
   

   Для учета всех указанных выше расходов на оплату труда в себестоимости продукции и для целей налогообложения организация должна разработать Правила внутреннего трудового распорядка организации.
   

   В противном случае к расходам на оплату труда для целей налогообложения можно отнести только вознаграждения, выплачиваемые в пользу работников на основании трудовых договоров:
   

• в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
  
• в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и/или строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и/или строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).
  

  В состав прочих расходов, учитываемых в себестоимости продукции (работ, услуг), также включаются затраты, связанные с некоторыми расчетами с персоналом по прочим операциям.
  

  К таким затратам НК РФ относит следующие расходы организации:
  

• расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством РФ;
  
• расходы на командировки в пределах установленных норм;
  
• расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами.
  

  В соответствии с НК РФ не учитываются в составе расходов на оплату труда расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
  

  Кроме того, при налогообложении прибыли не учитываются следующие расходы:
  

• в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
  
• в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначальной взноса на приобретение и/или строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и/или строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством иные социальные потребности);
  
• на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
  
• в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания
  стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и/или коллективными договорами);
  
• на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащими включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и/или коллективными договорами;
  
• на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;
  
• на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;
  
• на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно — зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подлиске на нормативно — техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;
  
• в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством РФ;
  
• на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона литания экипажей морских речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ.
  

   

   

  2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ
  

   

  Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. При этом налогоплательщик вправе использовать данные бухгалтерского учета, если в нем содержится достаточно информации, необходимой для определения налоговой базы.
  

  При организации налогового учета внереализационных доходов следует обратить внимание на правила их отражения в бухгалтерском учете. Порядок бухгалтерского и налогового учета большинства внереализационных доходов совпадает. В первую очередь, особое внимание следует уделить датам признания внереализационных доходов, которые не всегда совпадают в бухгалтерском и налоговом учете.
  

  В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270НК РФ).
  

  Согласно ст. 252 НК РФ расходами для целей налогового учета признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
  

  Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком
  

  Для целей налогообложения к внереализационным относятся все доходы, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг), иного имущества и имущественных прав, за исключением доходов, не облагаемых налогом на прибыль в соответствии со ст.251 НК РФ. Примерный перечень внереализационных доходов приведен в ст.250 НК РФ.
  

  Анализ положений главы 25 НК позволяет сделать вывод, что к внереализационным доходам для целей налогообложения относятся, в основном, те доходы, которые по правилам бухгалтерского учета включаются в состав операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов, то есть те доходы, которые отражаются в установленном порядке на счетах 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».
  

  Однако состав внереализационных доходов в соответствии с налоговым законодательством не совпадает с составом операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов, формируемых в соответствии с правилами ПБУ 9/99.
  

  Так, например, в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 к операционным доходам для целей бухгалтерского учета относятся, в том числе, и поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров. В налоговом учете указанные поступления рассматриваются не как внереализационные, а как доходы от реализации (см. ст.249 НК РФ).
  

  В то же время положительные суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), которые в соответствии с налоговым законодательством включаются в состав внереализационных доходов вне зависимости от обстоятельств их возникновения (ст.316 НК РФ, п.1 ст.265 Методических рекомендаций по применению главы 25), в бухгалтерском учете относятся на увеличение выручки от реализации (п.6.6 ПБУ 9/99).
  

   Кроме того, в отношении ряда внереализационных доходов для целей налогообложения применяются иные (по сравнению с бухгалтерским учетом) правила их признания.
  

  Так, активы, полученные безвозмездно, в бухгалтерском учете включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости (п.8 и 10.3 ПБУ 9/99). Налоговый кодекс содержит иные правила оценки безвозмездно полученного имущества, включаемого в состав внереализационных доходов. В соответствии с п.8 ст.250 НК РФ безвозмездно полученное имущество включается в состав доходов по рыночной стоимости, но не ниже остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу, и затрат на производство (приобретение) — по товарам (работам, услугам).
  

  Различные правила признания в качестве доходов установлены бухгалтерским и налоговым законодательством и в отношении доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств. В бухгалтерском учета такие доходы принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (п.10.2 ПБУ 9/99). Для целей же налогового учета такие доходы признаются в соответствии с условиями заключенных договоров (подп.3 п.4 ст.271, ст.317 НК РФ). То есть если условиями договоров предусмотрена ответственность сторон за нарушение условий договорных обязательств, то налогоплательщик обязан отразить суммы санкций, исчисленные в соответствии с условиями договоров, в составе внереализационных доходов, даже если он не истребует эти суммы с контрагента, нарушившего обязательства (ст.271 Методических рекомендаций).
  

  Необходимо отметить, что классификация доходов и расходов в главе 25 НК РФ не совпадает с классификацией доходов и расходов поименованных в  положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденных приказами Минфина России от 6.05.99 г. № 32н и 33н. Так, доходы, признаваемые внереализационными в ст. 250 НК РФ, в бухгалтерском учете учитываются в составе прочих расходов — операционных или внереализационных. При этом некоторые виды операционных доходов (расходов), такие, как доходы (расходы) от реализации основных средств и прочего имущества, главой 25 НК РФ признаются доходами (расходами) от реализации имущества.
  

  Кроме того, некоторые виды доходов могут быть признаны в бухгалтерском учете доходами от обычных видов деятельности, а в налоговом учете — внереализационными доходами, и признание их доходами от реализации налоговым законодательством не предусмотрено. Например, в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, полученный от этого вида деятельности доход будет признаваться выручкой и отражаться на счете 90 «Продажи» (п. 5 ПБУ 9/99).
  

  Из-за несоответствия классификации внереализационных доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете для выявления разниц по внереализационным доходам (расходам) необходимо сопоставить внереализационные доходы (расходы) по данным налогового учета и определенные виды доходов (расходов), учитываемые в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе внереализационных и операционных доходов (расходов), а в некоторых случаях — на счете 90 «Продажи». При выявлении разниц по внереализационным расходам из операционных доходов необходимо исключить доходы (расходы), связанные с реализацией имущества. По этим доходам (расходам) разницы необходимо выявлять по доходам и расходам, которые отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль как доходы (расходы) от реализации имущества.
  

  Часть прочих доходов (расходов), учтенных на счете 91, в налоговом учете не будет признаваться доходами (ст. 251 НК РФ) и расходами (ст. 270 НК РФ) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. По таким видам внереализационных доходов (расходов) образуются постоянные разницы, так как эти доходы (расходы) не признаются доходами (расходами) в налоговом учете ни в текущем отчетном периоде, ни в последующих отчетных (налоговых) периодах.
  

  Следует отметить, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учете некоторые виды доходов (расходов) могут быть признаны не внереализационными и прочими доходами (расходами), а доходами (расходами) от обычных видов деятельности или реализации (налоговый учет). Это, например, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности в том случае, если получение этих доходов является предметом деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99). Для налогового учета эти доходы могут быть признаны налогоплательщиком доходами от реализации имущественных прав (пп. 4, 5 ст. 250 НК РФ).
  

  Рассматриваемые нами разницы по внереализационным доходам (расходам) возникают у налогоплательщика, учитывающего доходы (расходы) для целей обложения налогом на прибыль в соответствии со ст. 271 и 272 НК РФ по методу начисления. Для тех налогоплательщиков, которые выбрали кассовый метод признания доходов (расходов) согласно ст. 273 НК РФ, будут возникать также временные разницы по всем видам доходов (расходов), которые были начислены в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а оплачены — в другом. В том отчетном периоде, когда доходы поступят, а расходы будут оплачены, они будут признаны в налоговом учете и произойдет погашение временной разницы, образовавшейся в момент принятия доходов (расходов) по начислению в бухгалтерском учете.
  

  Для целей обложения налогом на прибыль курсовые и суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в соответствии с пп. 11, 11.1 ст. 250 и п.п. 5, 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
  

  Согласно п. 9 ст. 272 НК РФ (п.п. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ) суммовая разница у налогоплательщика-покупателя признается расходом (доходом) на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права; в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
  

  Курсовая разница признается расходом (доходом) на дату перехода права собственности при совершении операций с имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п.п. 6. п. 7 ст. 272 и п. 8 ст. 271 НК РФ).
  

  В бухгалтерском учете активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, принимаются к учету в оценке в рублях по курсу Банка России на дату принятия их к учету в соответствии с п. 9 положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 г. № 2н. Это же требование содержится в положениях по бухгалтерскому учету определенного вида актива как для курсовых, так и для суммовых разниц:
  

  материалов (пп. 15, 6 ПБУ 5/01);
  

  финансовых вложений (пп. 16, 10 ПБУ 19/02);
  

  основных средств (пп. 16, 8 ПБУ 6/01);
  

  нематериальных активов (п. 6 ПБУ 14/2000).
  

  Таким образом, в бухгалтерском учете курсовые и суммовые разницы, возникающие до даты принятия актива к учету, включаются в его стоимость. В налоговом учете не предусмотрено включение курсовых разниц в стоимость имущества.
  

  Разницы возникают в момент отнесения суммовых или курсовых разниц в состав внереализационных расходов (доходов) в налоговом учете:
  

  налогооблагаемая разница возникает по суммовым и курсовым разницам, уменьшающим стоимость приобретенного имущества;
  

  вычитаемая разница возникает по суммовым и курсовым разницам, увеличивающим первоначальную стоимость имущества.
  

  По мере отнесения на расходы в бухгалтерском учете стоимости актива, в том числе через амортизационные отчисления, при передаче в производство (вводе в эксплуатацию амортизируемого имущества) или при выбытии имущества временные разницы будут погашаться.
  

  У получателя безвозмездно переданного имущества разницы возникают по этой статье внереализационных доходов в первую очередь из-за различий в порядке определения стоимостной оценки полученного имущества в налоговом и бухгалтерском учете. Так, в п. 8 ст. 250 НК РФ установлено, что оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу или затрат на производство (приобретение) иного имущества. Причем остаточная стоимость амортизируемого имущества должна определяться в соответствии с главой 25 НК РФ, а не по данным бухгалтерского учета. Получателю имущества вменяется обязанность подтвердить документально или путем проведения независимой оценки информацию о ценах на безвозмездно полученное имущество. Фактически налогоплательщик в этой ситуации должен иметь два документа: о рыночной стоимости принимаемого имущества и документ от передающей стороны об остаточной стоимости амортизируемого имущества (по данным налогового учета) или о затратах на приобретение (производство) иного имущества.
  

  Стоимость безвозмездно полученного имущества в соответствии с нормами бухгалтерского учета определяется по рыночным ценам, действующим на данный или аналогичный актив на дату принятия этого имущества к учету (п. 10.3 ПБУ 9/99). Нормами бухгалтерского учета не установлено ограничение при определении стоимости безвозмездно полученного имущества в зависимости от «учетной» стоимости имущества у передающей стороны.
  

  В результате различий норм бухгалтерского и налогового учета, касающихся порядка определения стоимости безвозмездно полученного имущества, будет возникать разница в стоимостной оценке доходов в том случае, если документально подтвержденная рыночная цена окажется ниже «учетной» (остаточной или в сумме затрат на приобретение, производство) стоимости имущества у передающей стороны. Эта ситуация, например, будет возникать у налогоплательщика, принимающего амортизируемое имущество от собственника, который применяет понижающий коэффициент при исчислении амортизации для целей налогового учета.
  

  Кроме того, при безвозмездном получении имущества существуют различия не только в стоимостной оценке полученного дохода, но и в порядке признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете. В соответствии с п.п. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (акта приемки-сдачи работ, услуг), тогда как в бухгалтерском учете на дату передачи имущества его стоимость отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов. В составе внереализационных доходов стоимость безвозмездно полученного имущества будет отражаться по мере отнесения его стоимости на расходы; по объектам основных средств или нематериальных активов — по мере начисления амортизации в течение срока полезного использования; по иному имуществу — по мере списания на счета затрат стоимости безвозмездно полученного имущества при его использовании в производстве (продаже).
  

  Пример. По данным налогового учета у передающей стороны первоначальная стоимость легкового автомобиля, приобретенного по рыночной цене, составляет 600 тыс. руб. Срок полезного использования установлен налогоплательщиком в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством Российской Федерации 1.01.02 г. № 1, 10 лет (5-я амортизационная группа), и применяется линейный метод начисления амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ в налоговом учете применяется понижающий коэффициент 0,5 (первоначальная стоимость легкового автомобиля больше 300 тыс. руб.). По истечении 48 месяцев налогоплательщик передает автомобиль безвозмездно. Начисленная амортизация за этот период в бухгалтерском учете составляет 240 тыс. руб., в налоговом учете — 120 тыс. руб.
  

  Остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета у передающей стороны составляет 360 тыс. руб., налогового — 480 тыс. руб. Документально подтвержденная рыночная цена 4-летнего автомобиля — 300 тыс. руб. В результате налогоплательщик, получивший этот автомобиль, для целей бухгалтерского учета примет оценку безвозмездно полученного имущества по рыночной стоимости (300 тыс. руб.), а для целей главы 25 НК РФ — не ниже остаточной стоимости в сумме 480 тыс. руб. Из-за различных оценок стоимости безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском и налоговом учете возникает постоянная разница в сумме 180 тыс. руб.
  

  В состав внереализационных доходов в налоговом учете налогоплательщик включит доход в сумме 480 тыс. руб. на дату подписания акта приема-передачи автомобиля. А в бухгалтерском учете на эту дату будет отражено вложение во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом доходов будущих периодов в сумме 300 тыс. руб. Внереализационный доход в бухгалтерском учете будет отражаться в течение срока начисления амортизации в сумме начисленной амортизации по этому имуществу.
  

  Предположим, что налогоплательщик, получивший безвозмездно имущество, уплачивает налог на прибыль ежемесячно. Автомобиль был передан по акту приема-передачи имущества 20 января 2004 г., введен в эксплуатацию 26 января. В декларации по налогу на прибыль за январь 2004 г. будет отражен внереализационный доход в сумме 480 тыс. руб., а в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
  

  Д-т 08, К-т 98 — 300 тыс. руб. — 20.01.04 г.;
  

  Д-т 01, К-т 08 — 300 тыс. руб. — 26.01.04 г.
  

  В январе 2004 г. по внереализационным доходам возникает разница на сумму 480 тыс. руб., из которых 180 тыс. руб. — постоянная разница, 300 тыс. руб. — вычитаемая временная разница, которая будет погашаться по мере начисления амортизации по автомобилю до полного списания его стоимости в налоговом учете.
  

  Рассмотрим, как в дальнейшем будет погашаться начисленная в январе 2004 г. временная вычитаемая разница в сумме 300 тыс. руб. Предположим, что налогоплательщик, получивший безвозмездно имущество, применяет в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый способ начисления амортизации — линейный метод и устанавливает норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на срок эксплуатации этого имущества предыдущим собственником (п. 12 ст. 259 НК РФ, п. 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н). Так как первоначальная стоимость легкового автомобиля больше 300 тыс. руб., в налоговом учете налогоплательщик применяет понижающий коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).
  

  С февраля 2004 г. по январь 2010 г. (6 лет) в бухгалтерском учете будет ежемесячно начисляться амортизация на безвозмездно полученный автомобиль в сумме 4,17 тыс. руб. (300 тыс. руб./6 лет/12 мес.), и в этой же сумме будет учтен внереализационный доход в корреспонденции со счетом доходов будущих периодов. В налоговом учете будет начисляться амортизация в сумме 3,33 тыс. руб. (480 тыс. руб./6 лет/12 мес. х 0,5).
  

  В бухгалтерском учете ежемесячно с февраля 2004 г. по январь 2010 г. (6 лет) будут производиться записи:
  

  Д-т 26, К-т 02 — 4,17 тыс. руб.;
  

  Д-т 98, К-т 91 — 4,17 тыс. руб.
  

  В налоговом учете в составе расходов учитывается начисленная амортизация по этому легковому автомобилю в сумме 3,33 тыс. руб. ежемесячно с февраля 2004 г. по январь 2016 г. (12 лет).
  

  Начисление налоговых обязательств и активов:
  

  январь 2004 г.
  

  постоянное налоговое обязательство — Д-т 99, К-т 68 — 43,2 тыс. руб. (180 тыс. руб. х 24%);
  

  отложенный налоговый актив — Д-т 09, К-т 68 — 72 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 24%).
  

  Начисленный налоговый актив будет погашаться по мере отнесения на доходы стоимости безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском учете: ежемесячно Д-т 68, К-т 09 — 1,0 тыс. руб. (4,17 тыс. руб. х 24%) по январь 2010 г.
  

  В течение 6 лет начисления амортизации в бухгалтерском учете (с февраля 2004 г. по январь 2010 г.) будет возникать разница по амортизации в сумме 0,84 тыс. руб. (4,17 тыс. — 3,33 тыс.), а в течение следующих 6 лет (с февраля 2010 г. по январь 2016 г.), когда амортизация будет начисляться только в налоговом учете, будет возникать разница в сумме начисленной амортизации (3,33 тыс. руб.). Эти разницы возникают из-за различий в первоначальной стоимости амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете и в сроках начисления амортизации.
  

  Кроме того, в случаях, установленных п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, безвозмездно полученное имущество не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль при получении этого имущества от следующих лиц:
  

  от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
  

  от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
  

  от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
  

  Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. В этом случае будет возникать постоянная разница по суммам доходов и расходов, учитываемых в бухгалтерском учете, возникающих при безвозмездном получении имущества.
  

    Все выше изложенное позволяет сделать вывод о том, что порядок учета внереализационных доходов для целей налогообложения, установленный главой 25 НК РФ, во многом отличается от правил, установленных бухгалтерским законодательством. Поэтому в соответствии со ст.313 НК РФ налогоплательщикам следует вести отдельный налоговый учет внереализационных доходов.
  

  Для учета внереализационных доходов можно использовать Регистр учета внереализационных доходов по форме № В-1, в котором в течение месяца (квартала) собираются данные обо всех суммах внереализационных доходов, дата признания которых приходится на текущий месяц (квартал). Итоговые данные о сумме внереализационных доходов переносятся из Регистра В-1 в строку 030 Листа 02 Декларации.
  

  Регистр учета внереализационных доходов
  

  за январь — _____________ 200 ____ г.
  

  Форма № В-1
  

  № п/п	Дата признания	Вид дохода	Сумма	Основание
  1	2	3	4	5
  		Итого за месяц (квартал)
  		Начислено за предыдущий период
  		Итого нарастающим итогом с начала года

    
   

     Если организация получает внереализационные доходы в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, то в соответствии со ст.328 НК РФ организации следует наладить отдельный аналитический налоговый учет таких доходов по каждому виду долгового обязательства. Для учета таких доходов организация самостоятельно разрабатывает форму аналитического регистра налогового учета.
  

   

   

   

   

  ЗАДАЧА. РЕАЛИЗАЦИЯ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА
  

   

  Согласно п 3 ст. 268НК РФ в случае получения налогоплательщикам убытка от реализации амортизируемого имущества полученный убыток включается равными долями в состав прочих расходов в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущество и фактическим сроком его эксплуатации до момент реализации.
  

  Задание:
  

  Каков порядок включения в расходы убытка, полученного при реализации объекта, фактический срок полезного использования которых больше, чем срок полезного использования, определенный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ (выделенных в амортизационную группу)?
  

   

   

  РЕШЕНИЕ
  

   

  В соответствии с ч. 12 ст. 259 НК РФ если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов. Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
  

   

   

   

  СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
  

   

1. Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г // Российская газета. 1993. 25 дек.
   
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 31 июля 1998 г. // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824. (с изменениями в ред. ФЗ от 02.11.2004 г. № 127-ФЗ)
   
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 5 августа 200 г. // Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. Ст. 3340. (с изменениями ФЗ 21.07. 2005 г. № 101-ФЗ)
   
4. Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции от 30 июня 2003 г. № 86-ФЗ).
   
5. Федеральный закон от 21 июля 2005г. № 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»
   
6. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет.–М.: ИКЦ «МарТ», 2004.
   
7. Карагод В.С.Налоги и налогообложение. –М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2004.
   
8. Кожинов В.Я. Налоговый учет, –М.: КноРус, 2005.
   
9. Ларионов А.Д. Бухгалтерский и налоговый финансовый учет. –М.: Юрайт, 2005.
   
10. Малявкина Л.И. Налоговый учет доходов и расходов. –М.: Налоговый вестник, 2006.
    
11. Рахман З., Шеремет А. Бухгалтерский учет в рыночной экономике. –М.: ИНФРА-М., 2005.